Agenzia delle Entrate
DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO
Risoluzione del 23/07/2007 n. 177
Oggetto:
Istanza di interpello - Detraibilita' ai fini dell'IVA dei costi sostenuti
relativamente ad aeromobili - articolo 19-bis1, comma 1, lettera a) - ALFA
S.r.l.
Testo:
La Direzione Regionale ... ha trasmesso un'istanza di interpello
presentata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212,
dalla ALFA S.r.l., concernente l'esatta applicazione dell'art. 19-bis1,
comma 1, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633.
Quesito
La ALFA S.r.l. (di seguito, in breve, la "Societa'"), dichiara di
svolgere l'attivita' di rappresentante di commercio.
Piu' precisamente, per conto della Societa' Francese BETA s.a.,
l'istante promuove la conclusione di contratti di vendita di aeromobili nei
confronti di clienti con sede in Italia.
Per lo svolgimento della propria attivita', la Societa' intende
acquistare un aeromobile che sara' utilizzato, quale bene strumentale, dai
dirigenti e da altri dipendenti della stessa sia per recarsi agevolmente
presso i propri clienti (attuali o potenziali), sia per svolgere le mansioni
attinenti all'esercizio della propria attivita' di impresa.
Tutto cio' premesso, l'istante chiede di conoscere, ai sensi
dell'articolo 19-bis1, comma 1, lettera a) del D.P.R. n. 633 del 1972, il
corretto trattamento tributario in ordine alla detraibilita' dell'IVA
assolta sull'acquisto dell'aeromobile in esame, nonche' in relazione alle
prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell'articolo 16, a quelle di
impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative al predetto cespite,
oltre ai costi sostenuti per l'acquisto di carburanti e lubrificanti
destinati allo stesso bene.
Soluzione prospettata
La lettera a), comma 1, dell'articolo 19-bis1 del citato D.P.R. Iva,
stabilisce che "l'imposta relativa all'acquisto o alla importazione di
aeromobili e di autoveicoli di cui alla lettera e) dell'allegata tabella B,
quale ne sia la cilindrata, e dei relativi componenti e ricambi, nonche'
alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell'articolo 16 ed a
quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni
stessi, e' ammessa in detrazione se i beni formano oggetto dell'attivita'
propria dell'impresa o sono destinati ad essere esclusivamente utilizzati
come strumentali nell'attivita' propria dell'impresa ed in ogni caso esclusa
per gli esercenti arti e professioni".
In considerazione della menzionata previsione normativa (nonche' delle
indicazioni fornite in materia dalla prassi ufficiale), l'istante fa
presente che, in linea di principio, non potrebbe esercitare il diritto alla
detrazione dell'Iva relativa all'acquisto dell'aeromobile in esame, in
quanto quest'ultimo:
- ne' forma oggetto dell'attivita' propria dell'impresa (oggetto
dell'attivita' d'impresa, infatti, e' non l'acquisto e la rivendita
di aeromobili, bensi' l'intermediazione commerciale di macchinari
ed impianti e l'elicottero da acquistare non sarebbe destinato alla
rivendita, costituendo un bene strumentale);
- ne' risulta utilizzato esclusivamente come bene strumentale
nell'attivita' propria dell'impresa stessa. Al riguardo l'istante
ricorda l'interpretazione fornita nelle circolari n. 37 del 13
febbraio 1997 e n. 48 del 10 febbraio 1998 secondo cui si
considerano "utilizzati esclusivamente come beni strumentali
nell'attivita' propria dell'impresa" i veicoli senza i quali
l'attivita' stessa non puo' essere esercitata (rientrano, ad
esempio, nella fattispecie in esame le autovetture per le imprese
che effettuano attivita' di noleggio delle stesse, gli aeromobili
da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per
l'addestramento al volo e alla navigazione), Applicando tale linea
interpretativa alla fattispecie de qua, l'elicottero in esame non
si puo' qualificare quale bene utilizzato in modo strumentale
all'attivita' di impresa (in senso conforme alla nozione di
"strumentalita'" esplicitata nelle predette pronunce), atteso che
l'attivita' della Societa' puo' essere svolta anche in assenza
dello stesso bene.
Cio' posto, l'istante e' dell'avviso che la norma limitativa di cui
all'articolo 19-bis1, comma 1, lettera a) del D.P.R. n. 633 del 1972, possa
essere disapplicata a seguito della recente sentenza del 14 settembre 2006,
della Corte di Giustizia dell'Unione Europea (C-228/05), nella quale, nel
precisare che la detraibilita' dell'Iva deve essere ammessa nella misura in
cui i beni e i servizi sono stati impiegati ai fini di operazioni soggette
ad imposta, avrebbe esplicitato un principio generale valido per tutti i
beni strumentali all'attivita', fra cui rientrano anche gli aeromobili
utilizzati nell'esercizio di impresa.
In ottemperanza ai principi evidenziati dalla Corte di Giustizia,
l'istante ritiene di poter detrarre l'Iva relativa agli aeromobili, nonche'
alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell'articolo 16 del
D.P.R. Iva ed a quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione
relative ai beni stessi, oltre ai costi relativi ai carburanti e
lubrificanti, nella misura in cui tali beni siano impiegati ai fini del
compimento di operazioni soggette ad imposta.
La norma relativa agli aeromobili, infatti, benche' non sottoposta
specificatamente all'esame della Corte nel corso del menzionato giudizio
(essendo la relativa controversia incentrata sull'incompatibilita'
comunitaria della normativa italiana sul divieto di detrazione dell'IVA
sulle autovetture), sarebbe ad avviso dell'istante, ugualmente contraria al
diritto comunitario, dovendo, pertanto, essere disapplicata al pari di
quella relativa agli autoveicoli (oggetto del giudizio di condanna dell'Alta
Corte Europea).
Ai fini della individuazione della percentuale di effettivo utilizzo
dell'aeromobile nell'attivita' di impresa la Societa' fa presente che tale
riscontro risulterebbe particolarmente agevole relativamente al cespite in
esame, atteso che i voli sono sottoposti al controllo delle autorita'
aeronautiche e che risultano dai registri di volo specificamente previsti
dal codice della navigazione aerea.
In proposito l'istante provvede a precisare che qualora l'aeromobile
dovesse essere utilizzato per viaggi o trasporti non attinenti l'attivita'
d'impresa, la detrazione dell'Iva assolta sul relativo acquisto sarebbe
rettificata in misura proporzionale.
Parere dell'Agenzia delle Entrate
In via preliminare si osserva che con la sentenza della Corte di
Giustizia europea del 14 settembre 2006 (causa C-228/05), e' stata sancita
l'incompatibilita' con il diritto comunitario della disciplina nazionale in
materia di IVA, nella parte in cui (articolo 19-bis1, comma 1, lettera c),
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) preclude il diritto alla detrazione
dell'IVA relativa all'acquisto o alla importazione di ciclomotori, di
motocicli e di autovetture ed autoveicoli indicati nell'articolo 54, lettere
a) e c), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 258, non compresi
nell'allegata tabella B e non adibiti ad uso pubblico, che non formano
oggetto dell'attivita' propria dell'impresa.
A seguito della menzionata pronuncia, e' stato emanato il decreto
legge 15 settembre 2006, n. 258 che all'articolo 1, comma 2-bis, ha previsto
la disapplicazione della disciplina di cui all'articolo 19-bis1, comma 1,
lettera c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella parte in cui stabiliva
per i veicoli a motore ivi contemplati "che non formano oggetto
dell'attivita' propria dell'impresa" il divieto di detrazione dell'imposta
assolta sull'acquisto e sulla gestione dei medesimi.
Tale (illegittima) restrizione contenuta nella previgente norma, non
trovava, tuttavia, applicazione nella specifica ipotesi di acquisto di tali
beni da parte degli agenti di commercio per i quali anche nel novellato
comma 1, lettera c), dell'articolo 19-bis1, continua ad essere previsto il
principio di detrazione totale del tributo dagli stessi assolto
sull'acquisto degli autoveicoli ivi contemplati.
La ratio del peculiare regime di detraibilita' riservato agli agenti
ed ai rappresentanti di commercio (da ultimo, ribadita nella risoluzione del
13 febbraio 2003, n. 34/E) risiede nella presunzione di "strumentalita'"
naturalmente sussistente rispetto a tali mezzi di trasporto a motore, quando
essi vengono impiegati dagli agenti (e rappresentanti) di commercio nello
svolgimento delle proprie attivita' caratteristiche di agenzia o
rappresentanza di commercio.
Al riguardo, giova ricordare come nella menzionata pronuncia sia
stato ulteriormente chiarito che tale considerazione e' valida anche nella
particolare ipotesi in cui le attivita' in questione sono svolte in forma
collettiva.
Cio' posto, in conseguenza della citata sentenza della Corte di
Giustizia dell'Unione Europea, il legislatore nazionale ha provveduto a
modificare esclusivamente la norma interna oggetto di condanna (articolo
19-bis1, comma 1, lettera c), D.P.R. n. 633 del 1972, concernente il regime
di detrazione dell'Iva assolta sugli autoveicoli) e non anche la
disposizione di cui alla precedente lettera a), del comma 1 della medesima
disposizione, concernente il regime di detrazione dell'Iva assolta sugli
aeromobili.
Ne consegue che nelle ipotesi di acquisto di un aeromobile, ai fini
della detrazione dell'Iva, valgono le regole contenute al comma 1, lettera
a), dell'articolo 19 bis1, in applicazione delle quali la detrazione
dell'imposta assolta sull'acquisto non e' ammessa, tranne che nella
particolare ipotesi in cui lo stesso bene:
- formi oggetto dell'attivita' propria dell'impresa;
- sia destinato ad essere esclusivamente utilizzato come strumentale
nell'attivita' propria di impresa.
La disposizione da ultimo menzionata stabilisce, in ogni caso, la
preclusione del diritto di esercitare la detrazione a carico degli esercenti
arti e professioni.
In considerazione del fatto che l'istante dichiara di svolgere
l'attivita' di agente di commercio, e' necessario, peraltro, formulare le
seguenti osservazioni.
La menzionata lettera a), comma 1, dell'articolo 19-bis1, del D.P.R. n.
633 del 1972, diversamente dalla lettera c), comma 1, della medesima
disposizione (anche nelle versioni precedenti alla ricordata novella
legislativa), non contempla alcuna specifica previsione agevolativa a favore
degli agenti e dei rappresentanti di commercio (che, nel presupposto di un
naturale "utilizzo strumentale" degli autoveicoli dagli stessi impiegati
nell'esercizio delle rispettive imprese, permetta la detrazione integrale
dell'Iva assolta sull'acquisto degli stessi).
Con specifico riferimento alla detraibilita' dell'IVA assolta in
relazione agli acquisti di aeromobili, pertanto, non assume alcuna rilevanza
la circostanza per cui l'acquirente sia un agente o un rappresentante di
commercio: ne consegue che i menzionati soggetti subiranno la limitazione
alla detraibilita' dell'IVA assolta sulle spese sostenute per gli aeromobili
secondo la generale previsione di cui alla menzionata lettera a) del comma 1
dell'articolo 19-bis1.
La citata disposizione, come ricordato, consente l'esercizio del diritto
alla detrazione dell'Iva sull'acquisto di un aeromobile soltanto se lo
stesso forma oggetto dell'attivita' propria dell'impresa o risulta
strumentale alla stessa (rectius, e' destinato ad essere
esclusivamente utilizzato come strumentale nell'attivita' propria
dell'impresa). La valenza di tale ultima considerazione trova conferma
nell'interpretazione fornita nelle circolari n. 37 del 13 febbraio 1997 e n.
48 del 10 febbraio 1998, in base alla quale, si considerano "utilizzati
esclusivamente come beni strumentali nell'attivita' propria dell'impresa"
quei veicoli senza i quali l'attivita' stessa non puo' essere esercitata
(quali, ad esempio, gli aeromobili da turismo).
Alla luce delle considerazioni suesposte, e tenendo conto della
circostanza secondo cui l'aeromobile in questione, come peraltro dichiarato
dall'istante, non forma ne' oggetto dell'attivita' propria dell'impresa (che
opera quale mero intermediario per la promozione di contratti di vendita),
ne' tanto meno puo' qualificarsi tra i cespiti "strumentali" alla attivita'
propria di impresa (secondo la nozione di "strumentalita'" affermata nelle
circolari n. 37 del 1997, n. 48 del 1998 e, da ultimo, n. 1 del 2007), si
ritiene che la Societa' non possa detrarre l'Iva assolta a monte
sull'acquisto dell'aeromobile, ne' quella relativa alle prestazioni di
servizi di cui al terzo comma dell'articolo 16 del D.P.R. Iva ed a quelle di
impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative al bene stesso.
Inoltre, per effetto della previsione contenuta nella successiva
lettera d) del comma 1 dello stesso articolo 19-bis1, secondo cui "l'imposta
relativa all'acquisto o alla importazione di carburanti e lubrificanti
destinati ad (...) aeromobili, (...) e' ammessa in detrazione se e' ammessa
in detrazione l'imposta relativa all'acquisto, alla importazione o alla
acquisizione mediante contratti di locazione finanziaria, di noleggio e
simili di detti (...) aeromobili", nella fattispecie in esame, essendo
indetraibile l'Iva assolta sull'acquisto dell'aeromobile, risultera'
conseguentemente indetraibile anche l'imposta assolta sulle spese di
acquisto dei carburanti e lubrificanti destinati allo stesso bene.
Da ultimo, si osserva come a sostegno della soluzione prospettata
dall'istante non possano, in ogni caso, essere richiamate le conclusioni
raggiunte nella menzionata sentenza della Corte di Giustizia europea che ha
sancito l'incompatibilita' con l'ordinamento comunitario della normativa
interna disponente limitazioni all'esercizio del diritto alla detrazione
dell'IVA assolta sugli acquisiti degli autoveicoli aziendali.
Il principio enunciato nella ricordata sentenza esplica, infatti,
efficacia con esclusivo riferimento alla normativa nazionale oggetto di
controversia e non puo' valere anche per la diversa fattispecie di acquisto
di aeromobili.
Al riguardo si osserva ulteriormente che le limitazioni, previste
dall'ordinamento interno, alla detraibilita' dell'IVA assolta sugli
acquisiti di aeromobili e di autovetture traevano origine da distinte
deroghe specificamente ammesse dalla sesta direttiva comunitaria in materia
di IVA e, piu' precisamente:
- relativamente alle limitazioni alla detraibilita' dell'IVA relativa
agli aeromobili, dalla deroga prevista dall'ex articolo 17, paragrafo
6, della VI Direttiva n. 77/388/CEE (ora articolo 176 della Direttiva
n. 112/2006/CE del 28 dicembre 2006), trattandosi di un regime
limitativo gia' esistente alla data del 1 gennaio 1979;
- relativamente alle limitazioni alla detraibilita' dell'IVA relativa
agli autoveicoli, dalla deroga prevista dall'ex articolo 17, paragrafo
7, della VI Direttiva n. 77/388/CEE (ora articolo 177 della Direttiva
n. 112/2006/CE del 28 dicembre 2006), trattandosi di regime limitativo
instaurato successivamente alla data del 1 gennaio 1979 per motivi
congiunturali.
Pertanto, la scrivente non condivide la soluzione avanzata
dall'istante in merito alla possibilita' che la norma di cui all'articolo
19-bis1, comma 1, lettera a) del D.P.R. Iva, possa essere disapplicata a
seguito della sentenza della Corte di giustizia europea del 14 settembre
2006 (causa C-228/05), atteso che quest'ultima si riferisce specificamente
ed esclusivamente ad un regime di indetraibilita' instaurato, per motivi
congiunturali, ai sensi dell'ex articolo 17, paragrafo 7 della VI Direttiva
n. 77/388/CEE (articolo 177 della Direttiva n. 112/2006/CE del 28 dicembre
2006).
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza
d'interpello presentata alla Direzione regionale ..., e' resa dalla
scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26
aprile 2001, n. 209.