Agenzia delle Entrate
DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO
Circolare del 12/10/2007 n. 55
Oggetto:
Acquisto di autoveicoli e di beni e servizi connessi - chiarimenti in
relazione alle modalita' di esercizio della detrazione e alle richieste di
rimborso ai sensi del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate
del 22 febbraio 2007
Testo:
INDICE
PREMESSA
1) Acquisti effettuati tra il 1 gennaio 2003 e il 13 settembre 2006
A) DETERMINAZIONE FORFETARIA DEGLI IMPORTI DA CHIEDERE A RIMBORSO. 7
B) DETERMINAZIONE ANALITICA DEGLI IMPORTI DA CHIEDERE A RIMBORSO
C) RICHIESTE DA PARTE DI NON RESIDENTI
D) CONTROVERSIE TRIBUTARIE PENDENTI E RICHIESTE DI RIMBORSO PRECEDENTI.
2) Percentuale di detrazione per gli acquisti effettuati tra il 14 settembre
2006 e il 27 giugno 2007
3) ACQUISTI EFFETTUATI DOPO IL 27 GIUGNO 2007: AMBITO APPLICATIVO DELLA
DECISIONE DEL CONSIGLIO DELL'UNIONE EUROPEA DEL 18 GIUGNO 2007 (in GUUE
del 27 giugno 2007)
4) PEDAGGI AUTOSTRADALI
5) RIVENDITA DEI VEICOLI
PREMESSA
Il diritto ad esercitare la detrazione dell'IVA relativa all'acquisto
di veicoli a motore, relativi lubrificanti, carburanti e servizi d'impiego,
ha trovato una nuova regolamentazione nell'ordinamento italiano a seguito
della decisione del Consiglio dell'Unione europea del 18 giugno 2007,
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale dell'Unione Europea del 27 giugno 2007,
serie L165/33.
La decisione, assunta ai sensi dell'articolo 395 della Direttiva
2006/112/CE del 28 novembre 2006 (di refusione della VI direttiva 77/388/CEE
del 17 maggio 1977), ha consentito all'Italia, per esigenze di
semplificazione e per garantire la corretta applicazione dell'imposta, di
introdurre limiti forfetari al diritto alla detrazione, in deroga agli
ordinari criteri di applicazione dell'IVA.
In connessione a tali limitazioni, al fine di evitare duplicazioni
d'imposta, ha inoltre stabilito che l'Italia e' tenuta a non assoggettare ad
IVA l'uso di detti beni a fini privati.
Le misure di deroga, secondo quanto affermato nei "considerando" della
decisione, dovrebbero avere validita' limitata nel tempo, in modo da
consentire una valutazione della loro efficacia e stabilire se la
percentuale di detrazione, introdotta sulla base di osservazioni iniziali
relative all'uso imprenditoriale e professionale dei veicoli, sia
effettivamente adeguata.
Per effetto di quanto disposto dall'articolo 19-bis-1, lett. c) del
DPR n. 633 del 1972, come modificato dal decreto legge 15 settembre 2006 n.
258, convertito dalla legge 10 novembre 2006 n. 278, la decisione trova
diretta applicazione nell'ordinamento nazionale a decorrere dalla sua
pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dell'Unione Europea.
La richiamata norma del DPR n. 633 del 1972 disciplina, infatti, il
diritto alla detrazione dell'IVA relativa agli acquisti di determinati mezzi
di trasporto (compresi carburanti, lubrificanti e servizi di funzionamento)
rinviando espressamente alla decisione del Consiglio dell'Unione europea,
della quale recepisce in via immediata e diretta contenuti e condizioni.
Dispone, in particolare, che "c) l'imposta relativa all'acquisto o
alla importazione di ciclomotori, di motocicli e di autovetture ed
autoveicoli indicati nell'articolo 54, lettere a) e c), del decreto
legislativo 30 aprile 1992, n. 285, non compresi nell'allegata tabella B e
non adibiti ad uso pubblico, che non formano oggetto dell'attivita' propria
dell'impresa, e dei relativi componenti e ricambi, nonche' alle prestazioni
di servizi di cui al terzo comma dell'articolo 16 ed a quelle di impiego,
custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi, non e' ammessa
in detrazione a far data dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale
dell'Unione europea della autorizzazione riconosciuta all'Italia dal
Consiglio dell'Unione europea ai sensi della direttiva 77/388/ CEE del
Consiglio, del 17 maggio 1977, a stabilire una misura ridotta della
percentuale di detrazione dell'imposta sul valore aggiunto assolta per gli
acquisti di beni e le relative spese di cui alla presente lettera, nei
termini ivi previsti, senza prova contraria, salvo che per gli agenti o
rappresentanti di commercio;".
Si ricorda che l'articolo 19-bis 1, lett. c) del DPR n. 633 del 1972,
nella versione previgente alle modifiche apportate dal decreto legge n. 258
del 2006, disponeva la indetraibilita' dell'imposta assolta sull'acquisto
dei beni e servizi indicati, tranne che per gli agenti e rappresentanti di
commercio, e che analoga di indetraibilita' era prevista dalla successiva
lettera d) del medesimo articolo 19-bis 1 per i carburanti e lubrificanti
destinati ai suddetti veicoli.
A partire dal 2001 era stata consentita una limitata detraibilita',
nella misura del 10 per cento (elevata al 15 per cento per l'anno 2006) e
del 50 per cento per i veicoli a motore a combustione non interna,
relativamente all'imposta pagata per l'acquisto dei suddetti mezzi di
trasporto (ai sensi dell'art. 30, comma 4 della legge 342 del 2000 e
successive modificazioni), ferma restando la totale indetraibilita' per le
relative spese di impiego e per i carburanti e i lubrificanti.
Come e' noto la sentenza della Corte di Giustizia 14 settembre 2006
causa C-228/05, dichiarando le suddette limitazioni non conformi alle norme
comunitarie che sanciscono il diritto alla detrazione dell'imposta, ha
comportato la disapplicazione dell'articolo 19-bis-1 lettere c) e d) con
effetto ex tunc.
La detrazione dell'imposta quindi, in linea teorica, risultava
disciplinata, anche in relazione agli acquisti effettuati anteriormente
all'emanazione della sentenza stessa, dalle regole ordinarie (art. 19, DPR
633/1972), che ne commisurano l'ammontare alla misura in cui i beni e i
servizi sono utilizzati per operazioni imponibili.
Venuti meno i limiti di indetraibilita' previsti dalla normativa
censurata dalla Corte di giustizia, l'Italia, per introdurre nuovi limiti
alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi in questione,
giustificati non da esigenze congiunturali, bensi' dalla difficolta'
riscontrata nel controllare la ripartizione tra uso imprenditoriale o
professionale e uso privato dei mezzi di trasporto, ha fatto ricorso alla
procedura di autorizzazione prevista dall'articolo 395 della direttiva n.
112 del 2006, che si e' conclusa con la emanazione della richiamata
decisione del Consiglio dell'Unione Europea del 18 giugno 2006.
I provvedimenti e gli atti, comunitari e nazionali, intervenuti a
disciplinare la materia, hanno delineato un quadro normativo in base al
quale possono individuarsi tre segmenti temporali ai fini della problematica
in esame.
In particolare, il decreto legge n. 258 del 2006, convertito dalla
legge n. 278 del 2006, ed il relativo provvedimento di attuazione emanato
dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate 22 febbraio 2007, hanno
disciplinato le modalita' per il recupero della maggior detrazione in
relazione agli acquisti effettuati anteriormente alla emanazione della
sentenza della Corte di Giustizia; la decisione del Consiglio dell'Unione
europea si rende applicabile agli acquisti effettuati a partire dal 27
giugno; restano invece privi di disciplina specifica gli acquisti effettuati
nel periodo di tempo che intercorre tra i due atti comunitari.
Si rende quindi necessario esaminare distintamente gli acquisti
effettuati tra il 1 gennaio 2003 e il 13 settembre 2006, quelli effettuati
tra il 14 settembre 2006 e il 27 giugno 2007 e quelli effettuati
successivamente al 27 giugno 2007, data di pubblicazione della decisione.
Si ricorda che l'acquisto deve ritenersi effettuato nel momento in cui
nasce il diritto alla detrazione della relativa imposta e cioe', ai sensi
dell'articolo 19, comma 1, del DPR n. 633 del 1972 nel momento in cui
l'imposta diventa esigibile in capo al cedente del bene o al prestatore del
servizio. Tale momento coincide di regola con quello di effettuazione
dell'operazione determinato ai sensi dell'articolo 6 del DPR n. 633 del 1972.
Considerato che, in linea generale, l'effettuazione dell'operazione
comporta l'obbligo di emettere la fattura, l'acquisto si considera
effettuato, di regola, alla data di emissione della fattura o dei documenti
equipollenti.
In particolare gli acquisti di carburanti e lubrificanti, documentati
mediante le apposite schede-carburante, devono ritenersi effettuati alla
data delle singole annotazioni atteso che, ai sensi dell'articolo 1, comma
2, del DPR 10 novembre 1997, n. 444, tali annotazioni sulle
schede-carburante sostituiscono l'emissione della fattura.
In presenza di fatture differite, emesse ai sensi dell'art. 21, quarto
comma, terzo periodo, del DPR n. 633 del 1972, in relazione a cessioni di
beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto o da
altro documento equivalente, l'acquisto si considera effettuato alla data
del documento di trasporto.
1) Acquisti effettuati tra il 1 gennaio 2003 e il 13 settembre 2006
Il decreto legge n. 258 del 2006, convertito dalla legge n. 278 del
2006, disciplina il recupero dell'IVA non detratta in relazione agli
acquisti di veicoli, carburanti, lubrificanti e relativi servizi di impiego,
effettuati tra il primo gennaio 2003 (data per la quale al momento di
emanazione del decreto legge non erano scaduti i termini per esercitare la
detrazione) ed il 13 settembre 2006, prevedendo speciali procedure in deroga
agli ordinari criteri di determinazione dell'imposta.
In particolare, al fine evitare ingiustificati arricchimenti, il
decreto legge stabilisce che il contribuente che intenda recuperare l'IVA
non detratta debba calcolare le somme di cui chiede la restituzione al netto
delle maggiori imposte sul reddito e sull'IRAP che diventano dovute per
effetto della maggior detrazione IVA e al netto dell'IVA a debito che
risulta dall'aumento della base imponibile relativa alla eventuale rivendita
di veicoli per i quali e' stata applicata la percentuale di indetraibilita'
oggettiva.
In relazione a quest'ultimo aspetto si ricorda che per i veicoli per
i quali la detrazione e' stata operata in misura ridotta ai sensi dell'art.
30 della legge n. 388 del 2000 e successive modificazioni, in caso di
rivendita la base imponibile e' assunta nella stessa percentuale.
Con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 22
febbraio 2007, emanato in attuazione del decreto-legge n. 258, sono state
individuate due procedure alternative per il recupero della maggior
detrazione IVA, una basata sulla determinazione forfetaria e l'altra sulla
determinazione analitica degli importi da chiedere in restituzione.
Fermo restando il rinvio ai chiarimenti forniti in merito con la
Circolare n. 28 del 16 maggio 2007, si reputa opportuno riepilogare in un
quadro di sintesi le modalita' operative delle due procedure e chiarire gli
aspetti applicativi che emergono in relazione alle controversie pendenti in
materia di "detrazione IVA-auto".
A) DETERMINAZIONE FORFETARIA DEGLI IMPORTI DA CHIEDERE A RIMBORSO.
I contribuenti possono avvalersi della possibilita' di determinare
forfetariamente gli importi da chiedere a rimborso presentando la relativa
istanza mediante l'apposito modello telematico approvato con il richiamato
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 22 febbraio 2007.
Il termine di presentazione era fissato al 20 settembre 2007, ma,
come anticipato dal comunicato stampa diffuso il 17 settembre 2007 da questa
Agenzia, e' in corso di perfezionamento un DPCM che proroga la scadenza al
20 ottobre 2007. Si fa presente che, poiche' la data fissata scade di
sabato, il termine si intende stabilito al 22 ottobre 2007.
La procedura telematica di rimborso, che deve comprendere tutte le
annualita' per le quali si intende far valere la maggior detrazione IVA,
tenendo conto che i beni e servizi in esame sono generalmente utilizzati
anche per fini privati, prevede percentuali forfetarie di detrazione,
stabilite dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia del 22 febbraio 2007
per settori di attivita'. In particolare, le percentuali sono stabilite
nella misura del 35 per cento per il settore agricolo e della pesca, del 40
per cento per gli altri settori di attivita' e del 50 per cento per i
veicoli con propulsori non a combustione interna a prescindere dal settore
nel quale sono stati impiegati.
Nel modello telematico devono inoltre essere indicati gli importi
dovuti a titolo di maggiori imposte sul reddito, addizionali ed IRAP,
nonche' a titolo di IVA dovuta per effetto della eventuale rivendita (entro
il 13 settembre 2006) degli autoveicoli.
Con Circolare 16 maggio 2007, n. 28, tenuto conto delle difficolta'
di compilazione del modello rappresentate dai contribuenti, al fine di
agevolare la predisposizione dello stesso, e' stato consentito di non
compilare analiticamente i singoli campi destinati all'indicazione degli
importi dovuti a titolo di maggiori imposte sul reddito, addizionali ed
IRAP, nonche' a titolo di maggior IVA collegata alla eventuale rivendita, e
di abbattere direttamente l'ammontare della maggior IVA detraibile.
La predetta circolare ha suggerito agli uffici, per esigenze di
economicita', di concentrare l'azione di controllo sui contribuenti che
abbiano operato gli abbattimenti in misura inferiore al 10 per cento, per
quanto concerne le imposte dirette (imposte sui redditi, irap addizionali) e
all'1 per cento per quanto concerne l'IVA sulla rivendita.
In relazione agli acquisti effettuati nel 2006, con la citata
Circolare n. 28 del 2007 e' stato chiarito che gli effetti reddituali
derivanti dalla richiesta di rimborso rilevano direttamente nella
determinazione del reddito 2006 e non devono quindi essere considerati nel
modello.
A seguito del differimento del termine di presentazione dell'istanza
telematica al 22 ottobre 2007, i contribuenti che si avvalgono della proroga
possono trovarsi nella condizione di presentare l'istanza di rimborso dopo
il 1 ottobre 2006, e cioe' dopo la scadenza del termine di presentazione
della dichiarazione UNICO 2007. Pertanto, puo' verificarsi l'ipotesi che il
contribuente che presenta l'istanza di rimborso non abbia tenuto conto nella
dichiarazione degli effetti reddituali derivanti dalla maggior detrazione
IVA.
In tal caso il contribuente stesso dovra' tener conto delle maggiori
imposte sul reddito, addizionali ed IRAP, dovute per effetto della maggior
detrazione IVA spettante, in sede di compilazione del modello telematico,
utilizzando, eventualmente, le modalita' semplificate sopra descritte.
B) DETERMINAZIONE ANALITICA DEGLI IMPORTI DA CHIEDERE A RIMBORSO
I contribuenti che intendano determinare in modo analitico
l'ammontare della detrazione di cui avrebbero dovuto fruire in relazione
agli acquisti effettuati tra il 1 gennaio 2003 e il 13 settembre 2007
possono presentare istanza di rimborso ai sensi dell'articolo 21 del decreto
legislativo n. 546 del 1992.
L'importo chiesto a rimborso deve essere calcolato sulla base della
effettiva percentuale di inerenza dei beni e servizi all'attivita'
esercitata e tenendo conto in modo analitico degli importi dovuti ai fini
delle imposte dirette e dell'IVA sulla rivendita eventualmente intervenuta
entro il 13 settembre 2006 (in tema di rivendita cfr. il paragrafo n. 5
della presente Circolare).
L'istanza deve essere presentata su carta libera, entro due anni
(decorrenti dal 15 novembre 2006 data di entrate in vigore della legge n.
278 del 10 novembre 2006, che ha convertito il decreto legge n. 258 del 15
settembre 2006), e deve essere corredata dalla documentazione contabile da
cui risulti l'utilizzo del bene o del servizio nell'esercizio d'impresa,
arti o professioni e dagli altri elementi necessari per la determinazione
della detrazione spettante.
C) RICHIESTE DA PARTE DI NON RESIDENTI
Come gia' chiarito dalla Circolare n. 51/E del 17 settembre 2007,
anche i soggetti non residenti che soddisfino le condizioni di cui all'art.
38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, possono presentare istanza di rimborso
dell'IVA non detratta assolta in relazione agli acquisti di beni e servizi
di cui all'articolo 19-bis 1, lett. c) e d), del D.P.R. n. 633 del 1972,
utilizzando il modello approvato con citato provvedimento del Direttore
dell'Agenzia del 22 febbraio 2007.
In questi casi il modello va presentato direttamente, ovvero
mediante servizio postale, al Centro Operativo di Pescara, allegando gli
originali delle fatture di acquisto e delle bollette doganali di
importazione e un'attestazione rilasciata dall'Amministrazione dello Stato
di residenza comprovante la qualita' di soggetto d'imposta del richiedente,
sempre che tali documenti non siano gia' stati consegnati
all'amministrazione finanziaria.
Si ritiene che l'istanza di cui al decreto legge n. 258 del 2006
possa essere presentata, relativamente agli acquisti effettuati nel periodo
compreso tra il 1 gennaio 2003 e il 13 settembre 2006, anche dai soggetti
non residenti che abbiano gia' prodotto in precedenza richiesta di rimborso
ai sensi dell'art. 38-ter, del DPR n. 633 del 1972, anche nell'eventualita'
in cui fosse intervenuto il rigetto espresso o tacito dell'istanza da parte
del Centro Operativo di Pescara.
D) CONTROVERSIE TRIBUTARIE PENDENTI E RICHIESTE DI RIMBORSO PRECEDENTI
L'applicazione dell'articolo 19-bis 1, lett. c) del DPR n. 633 del
1972, e' stata oggetto di controversie tra amministrazione finanziaria e
contribuenti anche prima delle censure mosse alla citata normativa dalla
Corte di giustizia.
Al momento della emanazione della sentenza potevano sussistere,
pertanto, controversie pendenti derivanti dalla impugnazione del diniego
opposto dall'Amministrazione finanziaria al rimborso dell'IVA non detratta o
derivanti dalla impugnazione di avvisi di accertamento emessi
dall'amministrazione finanziaria a fronte della detrazione operata in
violazione delle norme di indetraibilita' allora vigenti.
In entrambi i casi l'eventuale giudicato formatosi sulle liti non e'
suscettibile di modifica; per quanto concerne le liti ancora pendenti, si
esprime l'avviso che il contribuente, il quale intenda recuperare la maggior
detrazione IVA oggetto di contestazione, avvalendosi della procedura
telematica di rimborso in relazione agli acquisti effettuati tra il 1
gennaio 2003 e il 13 settembre 2006, sia tenuto, per tali annualita', ad
abbandonare il contenzioso in atto, ai sensi del decreto legislativo n. 546
del 1992. Diversamente, si deve ritenere che il procedimento giurisdizionale
prevalga su una eventuale procedura amministrativa di rimborso che,
pertanto, avrebbe esito negativo.
L'istanza telematica di rimborso deve riguardare tutti gli acquisti
effettuati nelle annualita' d'imposta interessate dalla procedura telematica
ad eccezione, in virtu' del principio di intangibilita' del giudicato, delle
controversie gia' decise con sentenza passata in giudicato.
I contribuenti che abbiano presentato istanza di rimborso
anteriormente alla emanazione della sentenza della Corte di Giustizia,
possono ripresentare l'istanza secondo le modalita' dettate dal decreto
legge n. 258 per le annualita' da quest'ultimo considerate, dandone
comunicazione all'ufficio.
2) Percentuale di detrazione per gli acquisti effettuati tra il 14
settembre 2006 e il 27 giugno 2007
Per gli acquisti effettuati tra il 14 settembre 2006 e il 27 giugno
2007 non sono stati dettati criteri di semplificazione per determinare
forfetariamente la percentuali di detrazione spettante.
Le percentuali di detrazione fissate dal provvedimento del
Direttore dell'Agenzia delle entrate, infatti, sono espressamente riferite
agli acquisti effettuati entro il 13 settembre mentre quelle autorizzate
dalla decisione UE si rendono applicabili agli acquisti effettuati a
partire dal 27 giugno 2007.
Il diritto alla detrazione dell'IVA pagata sull'acquisto di
autoveicoli e sulle spese connesse, sorto nel periodo considerato, puo'
essere esercitato secondo i criteri generali di inerenza e di utilizzo, ai
sensi dell'articolo 19, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972.
In considerazione, tuttavia, della oggettiva difficolta'
riscontrabile nell'individuare l'esatta percentuale di destinazione del bene
all'uso imprenditoriale o professionale e quella riferibile all'uso privato,
si esprime l'avviso che la detrazione possa ritenersi correttamente operata
qualora sia stata applicata in via forfetaria una percentuale di
detraibilita' pari al 40 % dell'imposta pagata.
Tale percentuale, essendo stata ritenuta adeguata dal provvedimento
del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 22 febbraio 2007 (per la quasi
totalita' dei settori economici) e dal Consiglio dell'Unione Europea, si
ritiene che esprima un criterio oggettivo di ragionevole approssimazione
circa l'incidenza media dell'utilizzo ai fini imprenditoriali o
professionali del veicolo, applicabile anche nell'arco di tempo compreso tra
i due provvedimenti.
Si ritiene che tale percentuale sia adeguata anche per i veicoli
utilizzati per l'attivita' agricola e per la pesca nonche' per i veicoli con
propulsore a combustione non interna.
I contribuenti che, in via prudenziale, abbiano continuato ad
applicare, anche per gli acquisti effettuati tra il 13 settembre 2006 ed il
27 giugno 2007, la percentuale di detraibilita' del 15% prevista per l'anno
2006 dalla normativa in vigore prima della sentenza della Corte di Giustizia
del 14 settembre 2006 causa C-228/05, ove ritengano che detta percentuale
non sia coerente con l'utilizzo professionale del veicolo, potranno
avvalersi della determinazione forfetaria di detrazione nella percentuale
del 40% recuperando l'IVA non detratta.
3) ACQUISTI EFFETTUATI DOPO IL 27 GIUGNO 2007: AMBITO APPLICATIVO DELLA
DECISIONE DEL CONSIGLIO DELL'UNIONE EUROPEA DEL 18 GIUGNO 2007 (in GUUE del
27 giugno 2007)
La Decisione del Consiglio dell'Unione Europea del 18 giugno 2007 (in GUUE
del 27 giugno 2007, serie L165/33), a cui espressamente rinvia, come in
precedenza segnalato, il nuovo testo dell'art 19-bis 1, lett. c), del D.P.R.
n. 633 del 1972, costituisce il nuovo regime di detrazione dell'Iva assolta
in relazione agli acquisti relativi ad alcuni mezzi di trasporto e ad
alcuni beni e servizi connessi all'impiego.
Piu' precisamente, per gli acquisti effettuati dal 27 giugno 2007,
il regime di detrazione dell'Iva relativa all'acquisto o alla importazione
di ciclomotori, di motocicli e di autovetture ed autoveicoli indicati
nell'art. 54, lettere a) e c), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n.
258, non compresi nella tabella B allegata al DPR 633/1972 e non adibiti ad
uso pubblico, e dei relativi componenti e ricambi, nonche' alle prestazioni
di servizi di cui al terzo comma dell'art. 16 del decreto IVA ed a quelle di
impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi, e'
ammessa in detrazione nei limiti e alle condizioni stabilite dalla decisione
del Consiglio.
Alle stesse condizioni e' ammessa in detrazione l'imposta relativa
all'acquisto o all'importazione di carburanti e lubrificanti dei suddetti
veicoli.
L'autorizzazione concessa all'Italia a introdurre deroghe al sistema
di applicazione dell'IVA in relazione ai beni e servizi in esame muove dalla
considerazione che "l'uso privato dei veicoli e' difficile da stabilire
accuratamente e anche quando cio' e' possibile il meccanismo necessario e'
spesso oneroso. In base alle misure richieste (dall'Italia), l'importo
dell'IVA sulle spese ammissibili per la detrazione in relazione ai veicoli
che non sono interamente utilizzati a fini professionali dovrebbe con alcune
eccezioni essere fissato ad un tasso forfetario. ...."
Sulla base di tale ultima considerazione l'articolo 1 della
decisione stabilisce che "In deroga all'articolo 168 della Direttiva
2006/112/CE, l'Italia e' autorizzata a limitare al 40 % il diritto a
detrarre l'IVA sulle spese relative ai veicoli stradali a motore non
interamente utilizzati a fini professionali."
La decisione riguarda in particolare tutte le spese relative ai
veicoli interessati dall'autorizzazione e cioe' quelle concernenti
l'acquisto anche intracomunitario del veicolo, l'importazione, il leasing o
noleggio, le modificazione, riparazione e manutenzione, nonche' le spese
relative a cessioni o prestazioni effettuate in relazione ai veicoli e al
loro uso, compresi lubrificanti e carburante.
In corrispondenza alla limitazione della detrazione consentita, il
Consiglio, per evitare la doppia imposizione derivante da un lato dalla
preclusione a detrarre una parte dell'Iva assolta a monte e dall'altra dalla
tassazione dell'autoconsumo, dispone (articolo 2) che "In deroga
all'articolo 26, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE,
l'Italia e' anche tenuta a non assimilare a prestazioni di servizio a titolo
oneroso l'uso a fini privati di veicoli che rientrano fra i beni
dell'impresa di un soggetto passivo, se tale veicolo e' stato soggetto a
restrizione del diritto a detrazione".
In virtu' del nuovo assetto normativo il soggetto passivo potra'
detrarre l'Iva assolta in relazione agli acquisti dei beni e servizi
considerati dalla norma nella misura del 40 per cento, senza avere,
peraltro, alcuna possibilita' di dimostrare un utilizzo maggiore del bene o
del servizio.
Rimangono escluse dall'ambito di applicazione della decisione, sulla
base di un'espressa previsione contenuta nella decisione stessa (art. 3) gli
acquisti effettuati da soggetti, specificamente indicati dalla decisione,
che utilizzano il veicolo per lo svolgimento di attivita' economiche
rispetto alle quali l'impiego stesso e' assolutamente indispensabile.
In sostanza, la decisione introduce nell'ordinamento italiano il
principio gia' presente in altri Stati comunitari in forza di specifiche
deroghe concesse dal Consiglio in materia di detrazione IVA per l'acquisto
di mezzi di trasporto, secondo cui il veicolo mantiene la sua destinazione
esclusivamente aziendale o personale se il diverso utilizzo avviene in una
minima percentuale.
In particolare, le ipotesi contemplate dalla decisione sono quelle
in cui:
- il veicolo rientra fra i beni strumentali del soggetto passivo
nell'esercizio della sua attivita';
- il veicolo viene utilizzato come taxi;
- il veicolo viene utilizzato ai fini di formazione da una scuola
guida;
- il veicolo viene utilizzato per noleggio o leasing;
- il veicolo viene utilizzato da rappresentanti di commercio.
In relazione alla prima delle categorie sopra indicate si segnala
che dal raffronto della versione italiana con quella in lingua inglese ("the
vehicle forms part of the taxable person's stock-in-trade in the exercise of
his activity") e francese ("le ve'hicule fait partie du stock-marchandises
de l'assujetti dans l'exercise de son activite'") emerge che l'espressione
"beni strumentali" deve essere riferita ai beni merce, cioe' ai beni che
formano l'oggetto proprio dell'attivita' svolta.
Passando ad analizzare le categorie di veicoli interessati dalla
decisione, si fa presente che l'art. 5 dispone che le limitazioni al diritto
alla detrazione si applicano a tutti i veicoli a motore normalmente adibiti
al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non
superi i 3.500 Kg ed il cui numero di posti a sedere, escluso il conducente,
non sia superiore ad otto.
Restano pertanto esclusi dalla limitazione forfetaria della
detrazione i veicoli oggettivamente strumentali e cioe' i trattori agricoli
o forestali, nonche' i veicoli a motore normalmente adibiti al trasporto
stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata superi i 3.500
Kg ed il cui numero di posti a sedere, escluso il conducente, sia superiore
ad otto.
Da una lettura combinata dell'articolo 5 della decisione e della
normativa interna, la detraibilita' parziale dell'IVA sembrerebbe dover
riguardare, non solo i veicoli indicati nella lett. c) dell'art. 19 bis-1
(ciclomotori, motocicli, autovetture e autoveicoli di cui all'art. 54,
lettere a) e c) del decreto legislativo n. 285 del 1992) ma anche alcuni
dei veicoli indicati nelle lettere a) e b) del mediamo articolo 19-bis 1
(concernenti rispettivamente: a) autoveicoli per il trasporto promiscuo di
persone e cose, carrozzati a pianale o a cassone con cabina profonda o a
furgone anche finestrato con motore di cilindrata superiore a 2000 cc o con
motore diesel superiore a 2500cc; b) motocicli per uso privato con motore di
cilindrata superiore a 350 cc), aventi le caratteristiche previste
dall'articolo 5 della decisione.
Tuttavia, si ricorda che le limitazioni alla detrazione previste per
i veicoli indicati nell'art. 19-bis 1, lett. a) e b), del DPR n. 633 del
1972, erano gia' presenti nel nostro ordinamento tributario prima
dell'entrata in vigore della sesta Direttiva IVA e, pertanto, risultano
legittime ai sensi dell'art. 17, n. 6, della Direttiva n. 77/388/CEE
(attuale art. 176 della Direttiva 112/06/CE). Tale norma consente agli
Stati Membri di mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro
legislazione nazionale al momento dell'entrata in vigore della direttiva
(c.d. clausola di standstill).
La decisione della Corte di Giustizia C-228/05 ha riguardato,
invece, la compatibilita' del diritto interno ed in particolare delle lett.
c) e d) dell'art. 19-bis 1, del DPR n. 633 del 1972, rispetto all'art. 17,
n. 7, della VI Direttiva che autorizza uno Stato membro ad escludere per
motivi congiunturali taluni beni dal regime di detrazione dell'IVA.
Rimangono, pertanto, impregiudicate tutte le altre ipotesi di
indetraibilita' previste dalla legislazione nazionale che non hanno formato
oggetto della citata sentenza ed in particolare le fattispecie di
limitazione al diritto alla detrazione vigenti prima dell'entrata in vigore
della VI Direttiva.
Si ricorda che ai sensi del provvedimento del Direttore dell'Agenzia
delle Entrate 6 dicembre 2006, emanato in attuazione dell'articolo 35, comma
11, del decreto legge n. 223 del 2006, convertito dalla legge n. 248 del
2006, sono state individuate le caratteristiche dei veicoli che, a
prescindere dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che
non ne impediscono l'utilizzo per il trasporto privato di persone.
Si tratta dei veicoli che pur immatricolati o reimmatricolati come
N1 abbiano codice di carrozzeria F0 (Effe 0), quattro o piu' posti e un
rapporto tra la potenza del motore (Pt), espressa in KW, e la portata (P)
del veicolo, ottenuta quale differenza tra la massa complessiva (Mc) e la
tara (T), espressa in tonnellate, uguale o superiore a 180, secondo la
particolare formula indicata dal provvedimento stesso.
I suddetti veicoli per espressa previsione dell'art. 35, comma 11,
del decreto legge n. 223 del 2006, devono essere assoggettati al regime
proprio degli autoveicoli di cui al comma 1, lettera c), dell'articolo
19-bis1 del DPR n. 633 del 1972.
Per quanto concerne i veicoli a motore a combustione non interna e
relative spese di impiego, per i quali l'articolo 30, comma 4, della legge
n. 388 del 2000 e successive modifiche consentiva la detrazione dell'imposta
pagata sugli acquisti nella misura del 50 per cento si deve ritenere che
tale percentuale di detraibilita' non possa continuare ad applicarsi in
assenza di una espressa previsione normativa. Cio' in ragione del fatto che
la richiamata disposizione risulta non piu' vigente a seguito della sentenza
della Corte di Giustizia C-228/2005.
4) PEDAGGI AUTOSTRADALI
La sentenza della Corte di Giustizia C-228/05 del 14 settembre 2006
ha riguardato, come in precedenza ricordato, esclusivamente il regime di
indetraibilita' previsto dall'art. 19-bis 1, lettere c) e d), del DPR n. 633
del 1972.
La causa petendi del giudizio innanzi alla Corte non ha, invece,
interessato il regime di indetraibilita' dell'IVA assolta in relazione alle
prestazioni di transito stradale delle autovetture e autoveicoli di cui
all'articolo 54, lettera a) e c), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n.
258, prevista dall'attuale formulazione dell'art. 19-bis 1, lett. e), del
DPR n. 633 del 1972.
Pertanto, in assenza di una modifica normativa in tal senso, si deve
ritenere che continui a trovare applicazione l'art. 19-bis 1, lett. e), del
DPR n. 633 del 1972 che prevede la totale indetraibilita' dell'Iva assolta
in relazione al transito stradale delle autovetture e autoveicoli di cui
all'articolo 54, lettera a) e c), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n.
258.
5) RIVENDITA DEI VEICOLI
Come chiarito nei paragrafi precedenti, il provvedimento del
Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 22 febbraio 2007, nel disciplinare
la determinazione dell'importo IVA da chiedere a rimborso, ha precisato
(articolo 1, paragrafo 4) che tale importo deve essere assunto al netto
dell'IVA a debito dovuta per effetto dell'aumento della base imponibile
relativa alla rivendita di veicoli per i quali e' stata presentata l'istanza.
Si rammenta che l'art. 30, comma 5, della legge 23 dicembre 2000, n.
388, prevedeva una riduzione della base imponibile per le operazioni di
rivendita aventi ad oggetto veicoli per i quali al momento dell'acquisto la
detrazione, in base alle norme allora vigenti, era stata esercitata in
misura ridotta.
La possibilita' di usufruire di una maggior detrazione IVA, a
seguito della sentenza della Corte di Giustizia C-228/05, e la possibilita'
di forfetizzare tale maggiore detrazione, hanno indotto a ritenere che non
fossero piu' applicabili le disposizioni concernenti la limitazione della
base imponibile e che questa, pertanto, per i veicoli interessati dal
rimborso dovesse essere assunta nel suo intero ammontare.
E' da ritenere tuttavia, cosi' come chiarito dal Governo in sede di
sindacato ispettivo (risposta all'interrogazione parlamentare del 19
settembre 2007), che le indicazioni date dal provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate del 22 febbraio 2006 trovano applicazione
limitatamente ai veicoli acquistati con limitato diritto alla detrazione,
rivenduti entro il 13 settembre 2006, per i quali il rimborso della maggior
IVA detraibile e' chiesto avvalendosi dall'istanza telematica.
Peraltro, tale procedura telematica consente di determinare
forfetariamente l'IVA a debito relativa alla rivendita senza indicare
analiticamente la variazione in aumento della relativa base imponibile (Cfr.
Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 28 del 16 maggio 2007).
Le rivendite di veicoli non interessati a tale procedura non
soggiacciono pertanto alle medesime regole in quanto trova applicazione il
criterio di ordine generale espresso dalla corte di Giustizia (causa C-
291/92), in base al quale nel sistema dell'IVA deve ritenersi insito il
principio secondo cui per la rivendita di beni che sono stati destinati in
parte ad uso privato e in parte ad uso professionale e per i quali l'IVA
sull'acquisto e' stata detratta solo sulla parte riferibile all'uso
professionale, la base imponibile e' limitata alla percentuale
dell'imponibile corrispondente a tale utilizzo, dovendo ritenersi che per la
restante parte il cedente operi quale privato consumatore.
Per i veicoli acquistati entro il 13 settembre e rivenduti
successivamente a tale data, a prescindere dalla circostanza che siano
interessati dalla richiesta di rimborso in via telematica (posto che le
rivendita avvenute successivamente al 13 settembre non devono essere
indicate nel modello) all'atto della rivendita deve essere assunta quale
base imponibile una percentuale del corrispettivo corrispondente alla misura
della detrazione operata o chiesta a rimborso. Per le rivendite gia'
intervenute, dopo il 13 settembre 2006, occorrera' se del caso operare le
conseguenti variazioni della base imponibile.
Il criterio di determinazione della base imponibile commisurata
alla percentuale di detrazione operata, o chiesta a rimborso, deve essere
assunto in via generale. Pertanto e' applicabile anche in relazione ai
veicoli acquistati e rivenduti entro il 13 settembre, per i quali il
rimborso e' richiesto in via analitica. In quest'ultimo caso la variazione
della base imponibile, da effettuare ai sensi dell'art. 26 del DPR n. 633
del 1972 contestualmente alla richiesta di rimborso della maggior
detrazione, dovra' essere menzionata nella relativa istanza.

Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle
presenti istruzioni.